La promotora me paga los primeros 24 meses de hipoteca. Tratamiento fiscal. IVA e IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. La actual situación de crisis del mercado inmobiliario está haciendo que las promotoras busquen los más variados medios y procedimientos para seguir vendiendo los pisos que han construido.
Entre estos medios de promoción de ventas de vivienda nueva, se está viendo además de las rebajas constantes en el precio de las mismas la posibilidad de que la promotora a través de un contrato privado con el comprador del piso, una vez firmada la hipoteca se haga cargo de las cuotas del préstamo hipotecario hasta un determinado plazo, por ejemplo los dos primeros años (24 meses). Este pago al que se compromete la promotora presenta una serie de implicaciones fiscales que vamos a tratar a continuación.
Con respecto al IVA, el pago que hace la promotora hace que se minore la base imponible de este impuesto que se tuvo en consideración al adquirir el piso, es decir, que se minore la cantidad sobre la que se aplicó el IVA que se tuvo que pagar al comprar la vivienda nueva. Esta minoración permitirá al comprador solicitar a la Administración tributaria la devolución del IVA soportado en exceso. De acuerdo con la Dirección General de Tributos, la minoración de la base imponible se produce con cada pago de las cuotas del préstamo hipotecario que hace la promotora, de modo que la solicitud de devolución se habrá de realizar, bien por cada pago, bien al finalizar el plazo al que se comprometiera la promotora, si bien, sin dejar en ningún caso que prescriba el derecho a la solicitud de la misma, que se produce a los cuatro años desde la modificación de la base imponible, esto es, desde el pago de cada cuota del préstamo. Para poder pedir la devolución del IVA soportado en exceso, se le habrá de solicitar a la promotora la emisión de una nueva factura por la adquisición de la vivienda, rectificativa de la originaria, bien por cada pago que efectúe del préstamo hipotecario, bien por la totalidad (ojo con la prescripción del derecho a solicitar la devolución) de ellos una vez efectuados. Sobre la base de estas facturas rectificativas se podrá presentar una solicitud de devolución de ingresos indebidos ante la Administración tributaria. Desde la óptica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el famoso IRPF, los pagos que la promotora haga de las cuotas del préstamo hipotecario tendrán la consideración de ganancia patrimonial para el comprador, por lo que tendrá que tributar por ellas al tipo de gravamen que le corresponda. No será de aplicación del tipo del 18% a estas ganancias porque no estarán generadas en más de un año. Por último, las cuotas del préstamo hipotecario satisfechas por la promotora, al constituir para el comprador-prestatario ganancia patrimonial sometida a tributación por el IRPF, darán derecho a practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual si se cumplen los demás requisitos exigidos por la normativa del IRPF.
----
Por su interés reproducimos la siguiente, Consulta de la Dirección General de Tributos. V0761-08NUM-CONSULTA V0761-08
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA 10/04/2008
NORMATIVA Ley 37/1992, arts 78 y 80.dos
TRLIS RDLeg.4/2004, arts. 10 y 19
LI IRPF, Ley 35/2006, art. 33
Ley 29/1987, art. 3-1 DESCRIPCION-HECHOS La entidad consultante desarrolla la actividad de promoción de edificaciones destinadas a viviendas. Ante la actual crisis del mercado inmobiliario, para incentivar las ventas, desea liberar a sus clientes del pago de las cuotas de hipoteca los 24 primeros meses de vida del préstamo hipotecario. La transmisión de inmueble se hará por el valor de mercado y el cliente se subrogará en el 100 por 100 de la hipoteca. Acto seguido promotor y comprador firmarán un contrato privado por el cual el promotor se obliga al pago al comprador del importe de las cuotas de los 24 primeros meses de vida del préstamo hipotecario. CUESTION-PLANTEADA 1. Tratamiento del contrato privado por el Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades del promotor de los pagos que vaya haciendo a su cliente por el compromiso asumido de las cuotas de hipoteca de los 24 primeros meses. Posibilidad de dotar una provisión por responsabilidades deducible del Impuesto el primer año. En caso de que el cliente sea persona jurídica sujeta al Impuesto, tratamiento de los cobros del promotor de las primeras 24 cuotas del préstamo hipotecario. 3. En el caso de que el contribuyente sea persona física y el inmueble su vivienda habitual, posibilidad de deducción por inversión en vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributación por ese Impuesto de las cuotas pagadas durante los primeros 24 meses. 4. Tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los cobros del promotor durante el período de 24 meses. CONTESTACION-COMPLETA Impuesto sobre el Valor Añadido. En lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que regula el mencionado impuesto (Boletín Oficial del Estado del 29) “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”. Por “importe total de la contraprestación” ha de entenderse la contrapartida realmente percibida por el sujeto pasivo y satisfecha por el adquirente, esto es, el precio que dicho sujeto pasivo obtiene como consecuencia de la operación realizada.
Por su parte, conforme al artículo 78, apartado dos, ordinal 7º, hay que incluir en la base imponible: “El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.” El caso que se describe en la consulta, un promotor transmite un inmueble a un tercero (se da por supuesto que se trata de una primera entrega y, por tanto, sujeta al impuesto, por lo que esta cuestión no se va a discutir). A cambio de dicha transmisión, el promotor subroga al adquirente en el crédito hipotecario que pesa sobre el inmueble transmitido, si bien, dicho promotor se obliga a satisfacer las veinticuatro primeras cuotas del préstamo hipotecario. No se especifica en el texto de la consulta si el promotor percibe una determinada cantidad de dinero. Pues bien, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará configurada por el importe total recibido por el sujeto pasivo, es decir, por el promotor. Este importe está formado por una parte, por el crédito en el cual se subroga el adquirente, y, por otra y en su caso, por el dinero percibido en efectivo. El hecho de que el promotor se obligue a satisfacer las veinticuatro primeras cuotas del préstamo hipotecario abre paso a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, según el cual: “Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”. En consecuencia, por cada pago de cuota hipotecaria que realice el promotor deberá procederse a la modificación de la base imponible, reduciéndola en dicha cuantía.
Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. En relación con La imputación de ingresos y gastos, el artículo 19.1 del TRLIS prevé: “1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. “ Las acciones comerciales que se realicen para impulsar y fomentar la venta de viviendas tendrá a efectos fiscales el mismo tratamiento que a efectos contables. Así, cabe señalar que la norma de registro y valoración 14ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que “los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los interese incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo”. La aplicación de la citada norma al caso planteado determinará que el importe de las cuotas hipotecarias de los 24 meses de préstamo hipotecario por las que el promotor se obliga al pago al comprador, se corresponderán con un menor importe de la venta realizada, debiendo reconocerse simultáneamente una obligación por el pago de las mismas en los términos establecidos en la normativa contable. Igualmente, en el caso del comprador persona jurídica, deberá reconocerse un menor importe del precio de adquisición de las viviendas y un crédito simultáneo por el importe que se determina de acuerdo con la normativa contable. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobado Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en su articulo 33 dispone que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél …”
Las cuotas que del préstamo hipotecario en el cual el cliente figura como único prestatario, y que cubre el precio de la vivienda por él adquirida, sean satisfechas por la promotora, reduciendo la deuda del prestatario, constituyen para éste una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, que se integrará como renta general (artículo 45 de la LIRPF).
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 la LIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. Igualmente, dispone que “la base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.” Por otra parte, el apartado 1 del artículo 70 de dicha Ley dispone: “1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda (…) requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.” De acuerdo con ello, para que el contribuyente pueda aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual las cantidades que se satisfagan durante el ejercicio en pago por la adquisición de su vivienda habitual han de haberse incorporado previamente, en todo caso, a su patrimonio, en éste caso como renta procedente de una ganancia patrimonial. Siendo así, cumpliendo los requisitos establecidos por el Impuesto, las cantidades satisfechas por la promotora una vez hayan entrado en el patrimonio del cliente podrán integrar la base de deducción de la referida deducción.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
El artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determina que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”. El apartado 1 del artículo 3 de la citada Ley completa la definición del hecho imponible del siguiente modo: “1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.” De acuerdo con dichos preceptos sólo están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones los incrementos de patrimonio obtenidos por personas físicas cuando su adquisición tenga carácter lucrativo. El art. 618 del Código Civil define la donación como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra que la acepta. La Doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación: 1º. El empobrecimiento del donante. 2º. El enriquecimiento del donatario. 3º. La intención de hacer una liberalidad (animus donandi). No existe donación cuando la entrega de bienes o derechos no va acompañada de la intención del donante de enriquecer al donatario. El Tribunal Supremo así lo ha señalado reiteradamente: “No puede considerarse un acto como donación, cuando es el interés de las partes y no la liberalidad de una de ellas lo que lo determina” (Sentencia de 22 de abril de 1967). “Cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el interés de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece de los requisitos indispensables para ser calificado de donación” (Sentencia de 7 de diciembre de 1948). “Faltando la liberalidad, no tiene el contrato los caracteres necesarios para constituir donación” (Sentencia de 2 de abril de 1928). De todo ello, se deriva la inexistencia de donación en aquellos supuestos en los que la entrega de bienes o la prestación de servicios se haya producido sin que existiese la voluntad de enriquecer al beneficiario, aun cuando éste no haya desembolsado precio alguno. De la enumeración de los hechos formulada en la consulta, parece que esta teoría pudiera resultar aplicable al supuesto analizado, puesto que el pago de las primeras cuotas del préstamo con carácter gratuito por la entidad en favor de sus clientes no parecen tener como intención la de beneficiar a éstos últimos (animus donandi) sino que probablemente respondan a mecanismos comerciales de captación y conservación de clientela a que se ven forzadas las empresas y empresarios en entornos de libre competencia. Respondiendo, por lo tanto, dicha operación a fines de “marketing” o publicidad, no se apreciaría la existencia de animus donandi, por ello no existiría desde una perspectiva civil un contrato de donación, no resultando coherente gravar la operación a través del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No obstante lo anterior, si los pagos realizados lo hubieran sido con la intención de hacer una liberalidad en favor de los clientes, existiría desde una perspectiva civil una donación, que resultaría gravada a través del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este último caso, si el beneficiario fuera una sociedad, no entraría dentro del ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que dicho Impuesto sólo grava los incrementos de patrimonio a título lucrativo obtenidos por las personas físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. |
